Налоговая выгода: доказываем обоснованность

Споры по доначислению налогов вследствие получения налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды уже давно занимают значительную долю всех налоговых дел, рассматриваемых судами. Инспекции находят все больше и больше доводов в обоснование своей позиции о неосмотрительности при выборе контрагентов. Как налогоплательщики могут защититься от подобных налоговых претензий? Как доказать, что при выборе контрагентов была проявлена должная осмотрительность? Каким требованиям должны соответствовать предоставляемые на проверку документы? На эти вопросы ответил профессор юридического факультета МГУ имени М.В. Ломоносова, д. ю. н. Игорь Цветков на одном из онлайн-семинаров, проводимых компанией "Гарант". 

В 2006 году Пленум ВАС РФ сформулировал основные требования к документам, подтверждающим налоговую выгоду: основанием для ее получения является предоставление налогоплательщиком в налоговый орган всех надлежащим образом оформленных документов, если налоговым органом не доказано, что сведения, содержащиеся в этих документах неполны, недостоверны и (или) противоречивы (абз. 3 п. 1 Постановления Пленума ВАС РФ от 12 октября 2006 г. № 53 (далее – Постановление № 53). С учетом положений Постановления № 53 и процессуальных кодексов можно выделить следующие требования к направляемым в налоговый орган документам:

Допустимость документов. В налоговые органы, а затем в суд должны представляться не любые, а именно те подтверждающие право на налоговую выгоду документы, которые предусмотрены налоговым законодательством (ст. 68 АПК РФ). Например, если ст. 165 НК РФ предусмотрено предоставление грузовой таможенной декларации для подтверждения права использования нулевой процентной ставки по НДС, то справка из таможенных органов о вывозе товара уже не подойдет.

Полнота (достаточность) документов. Нужно предоставить полный комплект документов, предусмотренных налоговым законодательством и подтверждающих правомерность применения налоговой выгоды (ст. 71 АПК РФ).

Надлежащее оформление. Документы должны быть оформлены в соответствии с требованиями НК РФ и законодательства о бухучете. Следует обратить внимание, что во всех случаях, когда документы должны подписываться должностными лицами, использование факсимиле недопустимо. Суды полагают, что такие документы не являются надлежаще оформленными (Постановление Президиума ВАС РФ от 27 сентября 2011 г. № 4134/11).

Достоверность сведений, содержащихся в документе. Любые сведения (дата, цена, объем товара, место его реализации и т. д.), указанные в документе, должны соответствовать действительности (ст. 71 АПК РФ).

Полнота содержащихся в документе сведений. В документе должны быть указаны все необходимые сведения (п. 1 Постановления № 53). 

Основные документы, подтверждающие проявление осмотрительности при выборе контрагента, указаны в письме Минфина России от 13 декабря 2011 г. № 03-02-07/1-430. К ним относятся:

• документы, подтверждающие регистрацию контрагента в качестве ИП или юрлица (выписка из ЕГРЮЛ или ЕГРП);
• документы, подтверждающие полномочия представителей контрагента на заключение сделок (выписка из устава, доверенность);
• копии документов, удостоверяющих личности представителей;
• сведения о фактическом месторасположении контрагента, его производственных и торговых площадей(например, письмо контрагента о его фактическом местонахождении);
• бухгалтерский баланс и справки из налогового органа об отсутствии у контрагента задолженности.

Также целесообразно выполнить перед заключением сделки следующие мероприятия:

• направить запрос в налоговые органы о легальности регистрации потенциального контрагента;
• проверить информацию на официальных сайтах арбитражных судов (распечатка из картотеки арбитражных дел) – не являлся ли потенциальный контрагент участником налоговых споров, не находится ли он на стадии банкротства и не участвует ли в экономических спорах в качестве ответчика;
• проверить историю предмета сделки (Постановление Президиума ВАС РФ от 12 февраля 2008 г. № 12210/07).

В ГК РФ имеется норма, закрепляющая презумпцию достоверности сведений, содержащихся в ЕГРЮЛ (п. 2 ст. 51 ГК РФ), но на практике при рассмотрении налоговых споров эта презумпция работает далеко не всегда. Речь идет, например, о такой ситуации, когда при проверке потенциального контрагента организация руководствуется сведениями только из ЕГРЮЛ. Однако сейчас выявляется очень много случаев незаконной регистрации компаний, которые числятся в ЕГРЮЛ, но являются фирмами-однодневками и используются в схемах уклонения от налогов.

Чтобы избежать заключения договора с такой фирмой-однодневкой и дальнейших обвинений в необоснованности налоговой выгоды по хозяйственным операциям во исполнение договора, рекомендуется дополнительно запросить у налогового органа информацию о легальности регистрации потенциального контрагента. Это также дает возможность в дальнейшем обосновать проявление должной осмотрительности при выборе контрагента. При этом использовать в свою защиту можно будет и сам факт обращения в инспекцию (предоставив копию направленного в инспекцию запроса) – даже если ответ на него не будет содержать полезной информации или вовсе не поступит налогоплательщику.

Еще один нюанс – суды часто обращают внимание на то, имел ли налогоплательщик возможность получить информацию о своем контрагенте из иных открытых источников информации (сайты налоговых органов, данные из базы системы СПАРК, сайты арбитражных судов и т. д.) и предпринимал ли он попытки получить такую информацию. Подтвердить такие попытки можно предоставив распечатки с сайтов и баз данных.

В последнее время существенно меняются правила проведения камеральных налоговых проверок. Так, например, с 1 января 2015 года проверяющие вправе истребовать у налогоплательщика-участника договора инвестиционного товарищества не только счета-фактуры, но и иные документы, имеющие отношение к проверяемым операциям (п. 8.2 ст. 88 НК РФ). По общему правилу налоговые органы вправе истребовать документы только во время выездной или камеральной проверки, но судебная практика такова, что судьи могут учитывать и документы, полученные налоговым органом вне рамок проверки. Вопрос о допустимости использования этих документов решается судьей в каждом конкретном случае отдельно.

Все зависит от того, какой именно документ подписан неустановленным лицом. Основным документом, подтверждающим право на налоговый вычет по НДС, является счет-фактура, и если он подписан неустановленным лицом, то риск признания налоговой выгоды необоснованной очень велик. Если же речь идет о других документах, например, договоре или ином документе, не являющемся документом налогового учета, то подписание его неустановленным лицом, может быть не принято судом во внимание, при условии, что доказана реальность хозяйственных операций и, тем более, факт уплаты НДС контрагентом.

По общему правилу учредители (участники) организации не отвечают по ее обязательствам и несут риск убытков, связанных с ее деятельностью только в пределах стоимости принадлежащих им долей в уставном капитале компании (п. 1 ст. 2 Федерального закона от 8 февраля 1998 г. № 14-ФЗ "Об обществах с ограниченной ответственностью" (далее – Закон № 14-ФЗ). Однако в случае, если банкротство произошло именно по вине участника (учредителя), он может быть привлечен к субсидиарной ответственности, в том числе и по налоговым обязательствам. Происходит это тогда, когда у организации не хватает денежных средств, помимо всего прочего полученных и от реализации ее имущества, на исполнение в полном объеме обязанности по уплате налогов и сборов, а также причитающихся пеней и штрафов (п. 2 ст. 49 НК РФ, п. 3 ст. 3 Закона № 14-ФЗ).

Нет, в такой ситуации налоговый орган не вправе произвести взыскание во внесудебном порядке. Есть практика ВАС РФ, которая говорит о том, что если по имеющейся у налогоплательщика задолженности налоговый орган не реализовал в установленном НК РФ порядке свое право на ее взыскание (ст. 46 НК РФ), в том числе путем зачета (ст. 78 НК РФ), то он не вправе в бесспорном порядке взыскать эти суммы.

Однако при этом за налогоплательщиком продолжает числиться налоговая задолженность (п. 9 Постановления Пленума ВАС РФ от 30 июля 2013 г. № 57). В такой ситуации налогоплательщик вправе обратиться в суд с заявлением о признании сумм задолженности безнадежными к взысканию и обязанности по их уплате прекращенной. Такое заявление облагается государственной пошлиной как заявление неимущественного характера в размере 4 тыс. руб., а с 1 января 2015 года – 6 тыс. руб. (подп. 4 п. 1 ст. 333.21 НК РФ) и подлежит рассмотрению по общим правилам искового производства (гл. 22 АПК РФ). 

По общему правилу срок проведения выездной налоговой проверки составляет два месяца, но он может быть увеличен налоговым органом до четырех, а в особых случаях – до шести месяцев (п. 6 ст. 89 НК РФ). Что касается общего срока приостановления проверки, то, в соответствии с п. 9 ст. 89 НК РФ, он не может превышать шести месяцев, вне зависимости от того, как часто инспекторы приостанавливают проверку. Единственное исключение – когда налоговые органы в ходе налоговой проверки направляют запрос о предоставлении информации от иностранных органов в рамках международных договоров. В этом случае общий срок приостановления проверки может быть увеличен еще на три месяца. Таким образом, выездная налоговая проверка не может длиться более года, а в случае направления запроса в иностранное государство – более 15 месяцев.

Если же эти сроки были нарушены, то организация может использовать аргумент о нарушении срока проверки при оспаривании в суде решения по результатам выездной проверки. При этом следует иметь ввиду, что компании придется обосновывать существенность данного нарушения, то есть каким образом оно повлияло на  результат проверки. В противном случае суд вряд ли примет нарушение срока проведения проверки во внимание при оценке решения по результатам проверки.

Для налоговых отношений определяющим является адрес организации, указанный в ЕГРЮЛ. НК РФ и другие нормативные акты не содержат нормы, обязывающей организацию осуществлять свою деятельность исключительно по юридическому адресу. Если при первичной проверке контрагента у организации не возникает сомнений в его благонадежности, то несовпадение фактического и юридического адресов не является критическим риском. Если же существуют и другие факты, указывающие на недобросовестность контрагента, то отсутствие последнего по адресу, указанному в ЕГРЮЛ, может быть использовано налоговыми органами не в пользу налогоплательщика.

Да, несмотря на то, что налоговые органы на стадиях проведения проверки, рассмотрения материалов, принятия решения и досудебного обжалования не выявили и не зафиксировали признаки фиктивности хозяйственных операций по делам о налоговой выгоде, суды все равно проверяют обстоятельства, которые указаны в п. 4-5 Постановления № 53. Прежде всего, вне зависимости от вида налоговой выгоды (вычет, расходы, льготы), суды проверяют реальность хозяйственной операции, которая служит основанием для ее получения. Второе, что проверяют суды, – это надлежащее документальное оформление этих операций. Далее оценивается деловая цель и соответствие экономического существа сделки ее оформлению и учету. Поэтому, независимо от того, что организация ранее уже направляла подобного рода документы в налоговую инспекцию, их все равно нужно предоставлять в суд.

Судебная практика исходит из того, что при заключении договора с контрагентом необходимо убедиться в том, что физическое лицо (гражданин), называющее себя законным представителем контрагента (директором), действительно является таковым (Постановление АС СЗО от 22 октября 2014 г. № Ф07-7584/14, Постановление ФАС УО от 18 июня 2014 г. № Ф09-3613/14, Постановление ФАС СЗО от 20 мая 2014 г. № Ф07-2809/14). То есть помимо проверки учредительных и иных документов, подтверждающих полномочия законного представителя, нужно еще проверить документ, удостоверяющий его личность (например, паспорт), и убедиться, что это именно тот человек, который является директором контрагента.

Необходимо убедиться в том, что именно директор проставил свою подпись на договоре и других документах, получаемых от контрагента. Для этого следует использовать достоверный образец подписи законного представителя (например, сравнив подпись на договоре с подписью в паспорте).

Если была организована личная встреча с директором контрагента, целесообразно зафиксировать факт ее проведения, (к примеру, протоколом встречи, или перепиской с предложением о встрече – в будущем это послужит дополнительным доказательством проявления должной осмотрительности).